坏账准备应如何进行纳税调整及相关的账务处理

作者：钱江源0 标签：企业所得税 制度

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坏账准备应如何进行纳税调整及相关的账务处理
2006-2-23　　【大 中 小】【打印】
　　因税法与《企业会计制度》对坏账准备计提方法的规定不尽相同，企业在会计核算与缴纳税款方面往往容易出现差错，并由此引发一些税务问题。如：根据《国家税务总局关于印发《企业所得税税前扣除办法》的通知》（国税发[2000]84号）规定，纳税人发生的坏账损失，原则上应按实际发生额据实扣除，也可以按规定自主提取坏账准备金，除另有规定外，坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰。但企业会计制度规定，企业应当对应收款项计提坏账准备，计提坏账准备的方法和计提比例由企业自行确定。

　　若采用备抵法核算坏账损失的企业，在企业所得税前究竟应如何处理。

　　举例说明如下：某企业第一年年初应收账款余额为零，年末应收款项余额为250万元；第二年年末余额为80万元；第三年年末余额为60万元，其中当年发生坏账损失6000元；第四年年末余额为零。已知企业坏账准备计提比例为10‰，所得税税率为33％。该企业采用纳税影响会计法核算所得税。根据上述资料依不同年度计算出坏账准备并作相应账务处理和纳税调整。

　　答：计提坏账准备的计算公式为（不考虑收回已核销的坏账因素）：

　　公式①：会计上本期应提取的坏账准备=当期按应收款项计算应提取坏账准备金额－本科目坏账准备贷方余额，负数表示企业减提的坏账准备；公式②：税法上本期按税法规定提取的坏账准备=期末应收账款余额×5‰－（期初应收账款余额×5‰－本期实际发生的坏账）；如果公式①－公式②为正数，其差额表示应调增应纳税所得额；如果公式①－公式②为负数，其差额表示应调减应纳税所得额。

　　1、第一年计提坏账准备：250万×10‰=25000元

　　借：管理费用　　　　25000

　　贷：坏账准备　　　25000

　　按税法规定提取的坏账准备：250万×5‰=12500元　；递延税款=（25000－12500）×33%=4125元

　　借：递延税款　　　　　　4125

　　贷：应交税金——应交所得税　 4125

　　2、第二年应冲销坏账准备：80万×10‰－2.5万=　-17000元

　　借：坏账准备　　　17000

　　贷：管理费用　　17000

　　按税法规定提取的坏账准备：（80万－250万）×5‰=-8500元。

　　分析：会计上减提坏账准备会增加利润17000元，而按税法规定只应增加利润8500元，所以企业应调减应纳税所得额8500元，结转递延税款=8500×33%=2805元。

　　借：应交税金——应交所得税　2805

　　贷：递延税款　　　　　　　　2805

　　3、第三年发生坏账损失6000元，应冲销已提的坏账准备金。

　　借：坏账准备　　　　 6000

　　贷：应收账款　　　　 6000

　　年末应提取坏账准备：60万×10‰－（8000－6000）= 4000元

　　借：管理费用　　　　　4000

　　贷：坏账准备　　4000

　　按税法规定计提的坏账准备：60万×5‰－（80万×5‰－0.6万）= 5000元

　　分析：会计上提取坏账准备会减少利润4000元，而按税法规定应减少利润5000元，所以应调减应纳税所得额1000元，结转递延税款=1000×33%=330（元）。

　　借：应交税金——应交所得税　 330

　　贷：递延税款　　　　　　　　330

　　4、第四年应收账款余额为零，应冲销尚未转销的坏账准备0－6000= -6000（元）。

　　借：坏账准备　　　 6000

　　贷：管理费用　　　　6000

　　按税法规定应冲回坏账准备：0－600000×5‰=-3000（元）。

　　分析：会计上冲销坏账准备会增加利润6000元，而按税法规定只应增加利润3000元，所以应调减应纳税所得额3000元，结转递延税款=3000×33%＝990（元）。

　　借：应交税金——应交所得税　990

　　贷：递延税款　　　　　　　990

　　从上例可以看出，当应收账款余额为零时，递延税款实现了对等性转销，这也说明坏账准备提取比例超过5‰的部分属于时间性差异。另根据国税发〔2003〕45号文件规定，允许企业计提坏账准备金的范围按《企业会计制度》的规定执行，因此自文件执行之日起，会计与税法在计提坏账准备的范围（即坏账准备的计提口径）上不再存在永久性差异。