新《企业所得税法》下收付实现制的几点应用

作者：钱江源0 标签：利润分配 企业所得税 制度

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新《企业所得税法》下收付实现制的几点应用

2008年起，我国新的《企业所得税法》开始实施，新税法实施条例第十条明确规定:“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，……。” 实际工作中笔者发现，有些收入及费用发生的确认形式却与权责发生制原则发生了背离，从某种意义上说，更接近于收付实现制，特提出作如下探讨。
一、在收入的确认与计量方面：
1、股息、红利等权益性投资收益的确认
新税法实施条例规定，“股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。”也说是说，税法不认可会计上按权益法核算的投资收益，被投资企业的利润分配日也就是投资方权益性投资收益的确认日。只要被投资方作出了利润分配的决定，投资方就要在当期按规定还原计算企业所得税。显然，税法这种关于权益性投资收益的确认已偏离了权责发生制原则，属于收付实现制。
2、利息收入、租金收入、特许权使用费收入的确认与计量
新税法实施条例规定：利息、租金、特许权使用费收入的确认以合同约定日期为准。其中：利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现；租金收入按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现；特许权使用费收入按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。以租金收入为例，原内资企业在国税发［1997］191号文件规定：纳税人超过一年以上租赁费，一次收取的租赁费，出租方应按合同约定的租赁期分期计算收入。在新的实施条例中，款项收取与否不再是确认收入的关键，只要合同有约定收款日期，无论约定收款期是否收到款，也不管赚取收入的活动是在什么时候完成的，都要确认为当期收入，不能按租金收入的相应归属期间分期计算收入。假设某企业于2008年7月出租一台设备，租期一年，合同约定租赁开始日一次性支付一年的租金24 000元。该例中, 租金收入2008年已经收到, 按权责发生制,因为该租金的受益期为横跨两个纳税年度, 应该在2008-2009两个年度分期计算收入, 本期只应该分摊12 000元。 而根据新的条例规定，这笔租金24 000元应全部记入2008年度，而不再按受益年度进行分配。收入的这种确认时间应该是不属于权责发生制，更接近于收付实现制。
3、捐赠收入的确认与计量
新税法实施条例规定，“接受捐赠收入，在实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。”即按照收付实现制原则确认，以实际收到时间作为标准来确定当期收入。
4、分期收款销售方式下销售收入的确认与计量
新税法实施条例规定，“以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；……。”合同中的付款日期就是纳税义务的发生日期，这也是权责发生制原则的例外，接近于收付实现制原则。按照此规定，假如某企业根据自身情况，签订一份首付30%，一年后再付70%的分期付款合同与一份首付70%，一年后再付30%的分期付款合同就会有不同的纳税结果。
二、在费用扣除的确认与摊销方面：
1、工资薪金支出的确认扣除
新税法实施条例规定，“企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，准予扣除。”国家税务总局在《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）文件中进一步明确：关于工资薪金总额问题，是指企业已依法履行了代扣代缴个人所得税义务的实际发放的工资薪金总和。即企业只有实际发生并已支付的工资支出才能在税前列支。例如某企业2007年度12月份按考核制度计提了2007年度的年终奖200万元，在2008年2月份实际发放。该例中，这笔年终奖支出已按权责发生制在2007年度计提，但不能在该年度的所得税税前列支，而要调整到2008年的企业所得税申报中作税前列支。显然，工资薪金支出的确认扣除办法采用的是收付实现制，而不是权责发生制。
2、职工福利费、教育经费的确认扣除
新税法实施条例规定，职工福利费、教育经费的扣除以实际发生为原则。其中：职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分；教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除。国家税务总局在《关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函〔2008〕264号）、《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）等文件中规定：“企业2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费余额，2008年及以后年度发生的职工福利费，应首先冲减上述的职工福利费余额，不足部分按新税法规定扣除；仍有余额的，继续留在以后年度使用。” 关于以前年度职工教育经费余额的处理： “对于在2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额，2008年及以后新发生的职工教育经费应先从余额中冲减。仍有余额的，留在以后年度继续使用。”可见, 在新税法实施条例下,对列入成本费用的福利费、教育经费采取的是现付现计的收付实现制,不再采用预提的办法核算。
3、工会经费的确认扣除
新税法实施条例规定，“企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。”即按照收付实现制原则确认，以实际支付时间作为标准来确定当期支出。
4、各项资产减值准备、风险准备等准备金支出的确认扣除
《企业所得税法》第八条规定:企业实际发生的与取得收入有关的合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,可以在计算应纳税所得额时扣除。这里税法强调实际发生原则,往往是以收付实现制为基础的,如企业按照权责发生制计提的各项资产减值准备和其他准备金,按照《企业所税法》第十条第七款的规定,在计提时不允许扣除,应在实际发生损失时才允许扣除。

2009-5-23 05:34 AM